Si bien en nuestro país no tenemos una abundante jurisprudencia judicial respecto de lo que ha denominado la OCDE como “planificación tributaria agresiva”, el fallo de la Corte Suprema del 28 de enero de 2003, en la causa Inmobiliaria Bahía SA con SII, marcó un hito al dictaminar el tribunal de casación que la autoridad administrativa confunde la evasión tributaria, que es un ilícito, con la elusión, que consiste en “evitar algo con astucia”. Dicho fallo agrega que no pueden dejarse sin efecto por la vía administrativa actos válidamente celebrados, en este caso dos personas jurídicas de los mismos dueños, ya que su nulidad corresponde a los tribunales civiles. Este criterio se basó en la interpretación literal de la ley tributaria.

Diez años después, con la dictación del fallo de la Corte Suprema, de 23 de julio de 2013, en la causa Coca Cola Embonor SA con SII, hubo un cambio de criterio, al rechazar el tribunal de casación la utilización de la pérdida generada por una agencia ubicada en un paraíso tributario, por no haberse justificado una razón de negocios, esto es, que haya sido necesaria para producir la renta. Aquí debemos recordar que el fallo de primera instancia fue dictado por el Tribunal Tributario y Aduanero de Arica, en cuyos considerandos se pronunció acerca de la compleja planificación tributaria efectuada por el contribuyente y que incidió en el rechazo de la pérdida tributaria. Luego de este fallo, ha habido muchos más, dentro de los cuales caben destacar los dictados en julio (14 bis) y septiembre (depósitos convenidos) de 2015, donde la Corte Suprema recurre esta vez al “espíritu o intención de la ley” para calificar a la elusión como un acto ilícito que utiliza medios jurídicamente anómalos, sin violar directamente el mandato de la ley pero sí los valores y principios del derecho tributario.

Recientemente la jurisprudencia de la CS ha avanzado un paso más allá, y ha comenzado a recalificar los contratos de los particulares, antes de la entrada en vigencia de la Norma General Antielusiva (NGA), sobre la base del principio de justicia material. Este es el caso del fallo del 10 de noviembre de 2016, Flota Hualpén Limitada con SII, donde desconociendo la forma de contratación de las personas jurídicas, se revoca el fallo de la Corte de Apelaciones de Concepción y se procede a recalificar el tipo de servicios que presta la compañía reclamante. Hay voto de minoría que señala que la prueba rendida no fue suficiente para acreditar que el contribuyente realizaba el giro de transporte de pasajeros, y por tanto se debía rechazar la casación. Otro fallo del mismo tipo es el dictado en diciembre de 2016, donde se recalifica una venta de acciones como una venta de derechos sociales.

De acuerdo con lo anterior, queda claro que no era necesario que el legislador dictara una NGA, sino que bastaba que los tribunales aplicaran las normas del derecho común, en aquellos casos que el SII considerara que existió una planificación tributaria agresiva. Aparentemente lo determinante para este cambio de criterio jurisprudencial radica en la reforma procesal tributaria que comenzó el año 2010, fecha de creación de los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

Ahora bien, con la entrada en vigencia de la NGA, respecto de los actos y contratos celebrados a contar del 30 de septiembre de 2015 o los celebrados antes, pero que a contar de esa fecha hayan modificado sus características o elementos que determinen sus consecuencias tributarias, podrán cuestionarse sus efectos, mediante una denuncia de elusión por parte del director nacional.

En consecuencia, sólo las planificaciones más complejas, que incorporan normalmente una concatenación de actos y contratos, que pueden ser celebrados en Chile y/o en el extranjero, con el principal objeto de ahorro de impuestos, deberán regirse por la NGA regulada en el Código Tributario, no pudiendo aplicarse las normas del derecho común, que han servido de base para castigar la elusión antes de su vigencia, en virtud del principio de especialidad. Lo mismo sucederá cuando el ahorro se ha logrado mediante una o más simulaciones.

En todo caso, habrá que esperar las fiscalizaciones que llevará a cabo el SII, cuyo plazo ordinario de prescripción comienza a correr en abril del año 2019, por tanto, seguramente la CS se deberá pronunciar sobre estas materias, no antes de 2023.

*El autor es abogado Universidad de Chile, académico UC y UAI y socio fundador Tax Advisors.